Tarih: 01.02.2010

Mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında tespit edilen matrah farkları üzerinden 213 sayılı V.U.K:un 29.maddesi uyarınca ikmalen veya 30 ncu maddesi uyarınca re’sen Gelir vergisi, kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı istenilmekte, tarhı istenen vergiler üzerinden ise aynı yasanın 341.maddesi hükmü uyarınca ziya uğratılan verginin bir katı 359 ncu maddede yazılı filer için ise üç katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanmaktadır.

İnceleme Elamanlarınca düzenlenen Vergi İnceleme raporlarında tespit edilen vergi farkı üzerinden bir kat veya üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilse de; vergi dairesi tarh dosyasını inceleyerek “vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği yılın başından başlamak üzere vergi ziyaın da beş usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durunda vergi ziyaı cezasının %50, usulsüzlük cezasının %25 oranında arttırılmak suretiyle uygulanmasına ilişkin ” 213 s.V.U.K.nun 339 maddesindeki tekerrür hükmünü dikkate alarak cezayı %50 oranında arttırarak mükellef adına ziya uğratılan verginin 1,5 katı, 359. mad. yazılı fiillerde ise 4,5 katı tutarında vergi ziyaı cezası kesmektedir.

VUK’un 339. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra fiilin tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür. Bu durum son derece büyük sorunları da beraberinde getirmiş ve kanun’u yalnız lafzıyla değerlendiren vergi idaresi, fiili değil cezayı esas alıp geçmiş vergi dönemine dönerek tekerrür artırımına gidebilmektedir

Tekerrür uygulaması için en önemli koşul; cezayı gerektiren bir fiil ile suç işlemiş olan kişinin, “tekerrür” kelimesinin kökeninden anlaşıldığı şekilde “tekrar” suç işlemesidir. Kanun’a göre yeni bir vergi suçunun işlenmiş olması, önceki cezanın kesinleştiği tarihi izleyen yılın başından itibaren işlenen suçlar için söz konusudur. Dolayısıyla, aynı yıl işlenen veya bir önceki vergi suçu kesinleşmeden işlenen ikinci suç, tekerrür cezası uygulanmasında yeni bir vergi suçu işlendiği anlamına gelmemektedir.

Tekerrür için ceza değil fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, ilk fiilden sonraki bir tarihte olmalıdır.

Örnek: 2008 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde 2006 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası, 2009 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde ise 2005 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Her iki ceza da inceleme yapıldığı yıl içinde kesinleşmiştir. Bu durumda, Kanun hükmünü yorumlamadan yalnız lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür artırımı uygulanacak olursa, 2005 yılındaki suçun 2006 yılındakinin tekrarı olduğu yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir durum ortaya çıkacaktır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve suç işlemekten kaçınmasını sağlamaktır. Söz konusu mükellefin geçmişe dönerek fiilini geri alamayacağı düşünüldüğünde amaçlanan yaptırımdan uzaklaşıldığı ortaya çıkmaktadır.

Halbuki tekerrür dolayısı ile cezada artış yapmanın amacı, bir defa cezalandırılmasına rağmen,  aynı suçları işlemekte ısrar edenlerin, daha ağır bir şekilde cezalandırılması olduğuna göre ceza değil suçun unsuru olan fiil esas alınmalıdır.

Fiilin işlendiğinin tespit edildiği tarihten sonra işlenecek suçlara tekerrür cezasının uygulanması kanunun ruhuna ve lafzına daha uygun düşecektir.

213 sayılı V.U.K. nün uzlaşma ile ilgili hükümleri uyarınca mükellefin uzlaşma talep etmesi halinde,  tarhı istenen vergi ve ceza için bazen vergi ve cezada indirim yapılmakta, bazen ceza sembolik rakama indirilmekte bazen de sıfırlanmaktadır. Bilindiği üzere ; “Mükellef veya adına ceza kesilen uzlaşılan ve tutanakla tespit olunan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir menciye şikayette bulunamaz” .Uzlaşma sonucunda vergi cezası sembolik rakama indirilse veya tamamen kaldırılsa bile vergi idaresi mükellef hakkında daha sonra bir vergi incelemesi yapılması halinde;  tarhiyatın kesinleştiğini dikkate alarak ve tekerrür hükmünü uygulayarak vergi ziyaı cezasını %50 oranında arttırarak uygulamaktadır.

Mükellef hakkında yapılan vergi tarhiyatları ve kesilen vergi ziyaı cezası ile ilgili olarak vergi idaresi ile ihtilaf yaratmadan uzlaşmaya varması yada indirim hükümlerinden yararlanarak ödemede bulunması durumunda, adına daha sonra yapılacak vergi tarhiyatları ile ilgili olarak kesilecek cezalarda VUK nun tekerrür hükmünün uygulanmayacağı konusunda yasal düzenleme yapılması halinde; yaratılacak ihtilafların azalması sağlanmış olacaktır.

G.V. K.nun mükerrer 120. maddesine göre, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ilişkin geçici verginin  %10 nu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen kısım için re’sen veya ikmalen vergi tarh edilir. Mahsup dönemi geçtikten sonra, kesinleşen geçici verginin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği belirtilmiştir. 

Yıllık Gelir vergisi ve Kurumlar Vergisi beyan dönemi geçtikten sonra mükellef adına yapılan inceleme sonucunda ( 359. maddede yazılı fiillerde ) Geçici Vergi ve Gelir Vergisi veya Kurumlar vergisi tarhiyatının söz konusu olduğu durumlarda, tekerrür fiili de var ise;  kaynağı aynı olan ve %10 luk yanılma payı dikkate alındığında hesaplanan G.V. veya K.V. tutarına da yakın olan Geçici vergiye 4,5 kat tutarında, Gelir Vergisine (K.V ) 4,5 kat olmak üzere toplam 9 kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Bu durum Uzlaşma hakkı olmayan ve adlarına tarh edilen vergi ve cezayı ihtilaf yaratmadan 213 ayılı VUK nun 376. maddesinde yazılı indirim hükümlerinden yararlanarak ödemek isteyen mükellefler için caydırıcı etken olmaktadır. VUK nun indirim hükmünden yararlanmak isteyen mükellef adına kesilen vergi ziyaı cezasına mutlaka tekerrür hükmü uygulanmak isteniyorsa söz konusu mükelleflere cezada indirim oranının  % 75 olarak uygulanması konusunda yasal düzenleme yapılması halinde, tahsilâtın artması ve yaratılacak vergi ihtilaflarının azalmasına katkı sağlanmış olacaktır.

Nitekim Danıştay 3. Dairesi 06.05.008 tarih ve Esas No: 2007/2735, Karar No: 2008/1390 sayılı kararında; yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği hk. karar vermiştir.       

Vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele ederken uygulanacak yasal yaptırımların caydırıcı olması yanında vergi tahsilatının artması ve mükelleflerce yargıya intikal ettirilecek vergi ihtilaflarının da azalmasının sağlayacak yönde yasal düzenlemeler yapılmalı, başarıdaki en önemli unsur olan Gelir idaresi personelinin özlük hakları düzeltilerek, idarenin etkin ve verimli yapıya kavuşması sağlanmalıdır.

KAYNAK:

_{Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, Kasım 1999, s. 80}

_{Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, C:2, Yaklaşım Yayınları, s. 3022}

_{Dn. 3. D.’nin, 15.10.1986 tarih ve E. 1986/533, K. 1986/1991 sayılı Kararı.}

_{193 Sayılı  G:VK.-213 s. V.U.K.}