Tarih: 13.07.2010
Bilindiği üzere, vergi mükellefleri hakkında Gelir İdaresi Başkanlığınca yapılan risk analizleri, sahte belge düzenleme ve kullanıma fiiline ilişkin tespitler, Ba-Bs formlarındaki bilgilerin çapraz kontrolü ,karşıt inceleme talepleri, kişi ve kurumlardan gelen ihbar ve şikayetler, banka hesap hareketleri, v.b. yöntemler yanında vergi dairelerince istenilen çok sayıda inceleme talepleri;Vergi İncelemesine yetkili Merkezi ve Mahalli Denetim Yetkililerince özverili çalışmalar sonucunda gerçekleştirilmektedir.
Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler hakkında yapılan vergi, incelemelerinde ;Vergi İnceleme elamanlarından bir bölümü düzenledikleri inceleme raporlarında 213 sayılı VUK nun 11.ci. maddesindeki müteselsil sorumluluk kapsamında sadece katma değer vergisi indirimlerini reddederek Katma Değer vergisi inceleme raporu düzenlemekte ve kullanıcı konumda olan mükellefin yıllık alış tutarı içerisindeki bu tür faturaların oranını , söz konusu malların işletmede fiilen kullanıldığını dikkate alarak 213 sayılı V:U.K. nun 306 seri no!lu Genel Tebliği uyarınca söz konusu faturaların bilmeden kullanıldığı kanaati ile rapor düzenlemektedirler. Bu durumda mükellef hakkında 1 kat vergi ziya-ı cezası kesilmesi önerilmekte ( tekerrür fiili var ise 1.5 kat ) böylece mükellefin tarhiyat öncesi veya sonrası uzlaşma hakları saklı kalmakta, ayrıca mükellef hakkında 213 sayılı VUK nun 359 uncu maddesi uyarınca vergi suçu raporu yazılmamaktadır.
Bazı inceleme elamanları ise SMİYB (sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge) kullandığı tespit edilen mükellefin söz konusu malları işletmesinde yada üretiminde kullanıp kullanmadığı konusunda randıman incelemesi yapmadan , alım ve satımlar içerisindeki oranı ile ilgili olarak kaydi envanter çalışması yapmadan doğrudan alış faturalarının bedellerini giderlerden/maliyetlerden çıkararak Gelir veya Kurumlar vergisi matrah farkı - Geçici vergi matrah farkı ve indirimi reddedilen KDV vergi farkları üzerinden söz konusu belgelerin bilerek kullanıldığını belirterek 3 kat tutarında vergi ziyaı cezasının kesilmesinin istemekte ayrıca mükellef/Şirket yetkilileri hakkında vergi suçu raporu düzenlendiğinden mükelleflerin uzlaşma hakları yok olmakta dır.
Vergi yargısı ise söz konusu inceleme raporlarında kaydi envanter, söz konusu malların işletmede kullanılıp kullanılmadığı, üretimle ilişkisi konularında randıman incelemesi yapılmadan sadece SMİYB olması nedeniyle düzenlenen raporlarda önerilen Gelir vergisi ve kurumlar vergisi -geçici vergi tarhiyatlarını çoğunlukla mükellef lehine kaldırmakta, KDV farkı tarhiyatlarını ise onamaktadır.
Danıştay ın konu ile ilgili bazı kararları aşağıdaki gibidir.
Danıştay 3.cü dairesinin, 16.01.2001 gün ve E.2000/1089, K.2001/15 sayılı kararda özetle‘’ Varsayım niteliğindeki bir kısım ifade ve tespitlerle dayanılarak re’sen vergi salınamayacağı’na karar vermiştir.
Danıştay Dokuzuncu dairesinin 06.02.2002 gün ve E.1999/3992, K.2002/443 sayılı kararında özetle, somut kanıtlar ortaya konulmadan varsayım ve kanaatle tarhiyat yapılamayacağına karar vermiştir.
DANIŞTAY 9.Daire 24.02.1998 tarih ve E:l997/1860,K:1998/684 sayılı kararı.
ÖZET:Ödevlerini eksiksiz yerine getiren iyi niyetli mükelleflerin diğer kişileri vergi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde zorlaması imkansız olduğundan,onların hareketlerinden dolayı sorumlu tutulamayacağı hk.
DANIŞTAY 9.Dairesinin 20.04.2000 tarih ve E:1999/1177,K:2000/1388 sayılı kararı.
ÖZET : Fatura düzenleyen kişi ile davacı arasında ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan , faturanın gerçek mal satışı karşılığı olarak düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespit bulunmadan faturanın yanıltıcı belge olduğu iddiasının ileri sürülemeyeceği Hk. Karar vermiştir.
Ayrıca; Mükelleflerin Vergi ödevlerini tam ve eksiksiz yerine getirilip getirilmediği ve bu konudaki vergi yükümlülükleri ile ilgili işlemlerin takibi vergi idaresine aittir. Mükelleflerin alıcılar tarafından kontrol etme görev ve yetkisinin bulunmadığı konusunda yargı kararları bulunmaktadır.
Nitekim ;Danıştay 4.cü dairesinin 26.04.2007 tarih ve E.2004/1742 ,K.2007/1408 sayılı kararında belirtilen Sahte ya da yanıltıcı faturaları verenler hakkında, düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, “komisyon geliri” elde etmekten dolayı, işlem yapılıp yapılmadığı, Bu raporlarla ilgili, yargı kararlarının bulunup bulunmadığı,Söz konusu firmanınmükellefiyetinin, idarece silinip silinmediğinin, silinmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, fatura düzenlendiği dönemlerde,KDV beyannamelerini verip vermediği Adına tarhiyat yapılmışsa, bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı,gibi hususların araştırılması ve ortaya çıkan sonuca göre karar verilmesi gerektiği şeklindedir.
Danıştay 9.Dairesinin aşağıda sonuç kısmına yer verdiğimiz 04.02.2009 tarih ve E.2008/2919-K.2009/577 sayılı kararında ise,
“ Vergi Usul Kanunu’nun anılan 3’üncü maddesinde, ispat külfeti, bazen mükelleflere yüklenmiştir.
Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve alışılmış olmayan bir durumu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar il normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmasıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve alışılmış olmayan durumların neler olduğunun olayın oluş tarihindeki özelliği dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın, vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka anlatımla , bir mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin(şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması olağan bir durumdur. Esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi Vergi Usul Kanununun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. maddesi de bu düşünceyi destekler niteliktedir.
Bir mükellefin Vergi ile ilgili sorumluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyi niyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriylebağdaşmamaktadır.”
Özetle; SMİYB düzenleyen mükelleflerin bu faturaları yasal defterlerine kaydetme ve beyannamelerini verme ve diğer vergilendirme ile ilgili ödevlerini yerine getirip getirmediğini mal alımında bulunan mükellefin bilmesi mümkün olmadığı gibi, bu yasal yükümlülüklerini yerine getirmesini sağlamak gibi bir yetkisi de bulunmamaktadır. Kaldı ki Vergi mahremiyeti nedeniyle Vergi Daireleri de bu konuda alıcı vergi mükelleflerine bilgi vermemektedir.
Tekerrür uygulaması:
V.U.K’nun 339. maddesinde 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun (fiilin) tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür..Kanun hükmünü yalnız lafzıyla değerlendiren vergi idaresi, fiili değil cezayı esas alıp geçmiş vergi dönemine dönerek cezada tekerrür artırımına gidebilmektedir .
Örnek verecek olursak; 2007 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde 2005 yılına ilişkin vergi ziya-ı cezası, 2008 yılında yapılan vergi incelemesi neticesinde ise 2004 yılına ilişkin vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Her iki ceza da inceleme yapıldığı yıl içinde kesinleşmiştir. Bu durumda, Kanun hükmünü yorumlamadan yalnız lafzına istinaden cezanın kesinleşme tarihine göre tekerrür artırımı uygulanacak olursa, 2004 yılındaki suçun 2005 yılındakinin tekrarı olduğu yani sonra oluştuğu gibi anlaşılmaz bir sonuç ortaya çıkacaktır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve suç işlemekten kaçınması sağlamaktır. Örnekteki mükellefin geçmişe dönerek fiilini geri alamayacağı düşünüldüğünde amaçlanan yaptırım da etkinliğini yitirecektir.
Bu durumda fiilin işlendiğinin tespit edildiği tarihten sonra işlenecek suçlara tekerrür cezasının uygulanması kanunun ruhuna ve lafzına daha uygun düşecektir.
ÖRNEK: Mükellef adına 2003 T.yılına ilişkin olarak düzenlenen Vergi İnceleme raporu için tarh edilen vergi ve 1 kat tutarındaki vergi ziyaı cezası için uzlaşma talep edilmiş ve uzlaşma sonucu ödeme yapılmıştır. Vergi dairesi aynı mükellef hakkında düzenlenen 2004 T.yılına ilişkin vergi inceleme raporunda ise 213 sayılı VUK 359. cu mad. Uyarınca önerilen 3 kat Vergi Ziyaı cezasını düzenlediği Vergi/ceza ihbarnamelerinde tekerrür hükmünü dikkate alarak 4,5 kat olarak uygulamıştır.
Bu durumda; 213 sayılı VUK nun Uzlaşma hükümleri uyarınca veya adına tarh edilen vergi ve cezayı gecikme faiz ile birlikte itiraz etmeden veya indirim talep ederek ödeyen mükellef hatasını kabul ederek tarhiyatı kesinleştirmiş olmaktadır. Kesinleşen vergi yada ceza tutarının miktarı hiç önemli olmadığı gibi UZLAŞMA SONUCU VERGİ ZİYAI CEZASI SIFIRLANMIŞ DA OLABİLİR Mükellefin bu iyi niyetine rağmen , daha sonra yapılacak tarhiyatlarda tekerrür hükmünün uygulanması vergi ihtilaflarının artmasının önemli bir nedenini oluşturmaktadır.
ÖRNEK-1 :2005 T.yılına ilişkin olarak 12.5.2006 tarihinde 100,00TL vergi ve 100,00TL vergi ziya-ı cezasını uzlaşarak, indirim uygulatmak suretiyle veya tamamını ödeyerek kesinleştiren bir mükellef adına daha sonra 2005 yılına ilişkin olarak 20.07.2006 tarihinde tarh edilecek vergi ve vergi ziya-ı cezası bulunması durumunda( dönemi dikkate alınmamaktadır.) VUK’ nun tekerrür hükmü ile karşı karşıya kalarak %50 fazla hesaplanacak vergi ziya-ı cezası ile muhatap olacaktır.
ÖRNEK-2 : 2000 T.yılı K.V. matrahı (sahte belge kullanımından dolayı) 20.08.2005 tarihinde takdire sevk edilen bir mükellef kurum hakkında ayrıca 2005 T.yılı defter ve belgeleri incelenerek hakkında tarh edilen 200,00 TL vergi ve 1 kat vergi ziya-ı cezası (200,00TL) kesilmiş ve bu tarhiyat 2006 yılında kesinleşmiş olsun. Bu durumda 2000 T.yılı ile ilgili olarak Takdir komisyonunca 20.07. 2009 tarihli kararı ile 2000,00TL matrah farkı üzerinden Vergi dairesince 600,00TL vergi(Vergi oranı %30 alınmıştır) ve tekerrür hükmü dikkate alınarak (1,5 kat) 900,00TL vergi ziya-ı cezası uygulanacaktır. Vergi dairesinin bu uygulaması tamamen kanunun lafzının yanlış kaleme alınması ve yorumlanmasından kaynaklanmaktadır. Zira fiil önce işlenmiş ancak idarece yürütülen takdir işleminin gecikmesi nedeniyle tarhiyat işlemi 2009 yılına sarkmıştır. Yasadaki vergi ziya-ı nın kesinleşme hükmü dikkate alınarak, normal şartlarda zamanaşımına uğramış bir dönemle ilgili olarak kesilen vergi ziyaı cezası nedeniyle mükellef %50 fazla uygulanan vergi ziya-ı cezasına muhatap kalmış olmaktadır.( Örneğimizdeki mükellefin matrah farkı takdir komisyonunca takdir edildiğinden işlenen fiilin 359 cu madde ile ilişkilendirilmesi yapılmamaktadır. Halbuki aynı mükellefin incelemesi vergi inceleme elamanınca yapılmış olsaydı tekerrür hükmü dikkate alındığında uygulanacak ceza 4,5 kat olacaktı.
Halbuki örnekte belirtilen söz konusu mükellef uzlaşma yada ödeme yerine ihtilaf yaratarak vergi mahkemesine başvuruda bulunsaydı, ihtilaf sonuçlanıncaya kadar (yaklaşık 2-5 yıl ) içerisinde adına tarh edilecek vergilere ilişkin olarak kesilecek vergi ziya-ı cezaları işlenen fiile göre 1 kat veya 3 kat olarak kesilecekti. Açıkladığımız bu durum aynı fiilleri işleyen ancak biri ödemeyi diğeri ihtilafı tercih eden iki mükellef arasında ceza uygulaması açısından uçurum yaratılarak aynı fiili işleyen mükellefler arasında uygulanan yaptırımlar bakımından Anayasanın eşitlik ilkesine aykırılık oluşturulmaktadır.
Bu durumda tarh edilen vergi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ödeyerek eksik ödediği vergi ödevini yerine getiren tarhiyatı kesinleştiren mükellef daha sonra yapılacak vergi tarhiyatları için % 50 fazla uygulanacak cezaya muhatap tutulmak suretiyle ağır bir biçimde cezalandırılırken aynı fiili işleyen ve ihtilaf yaratarak kesinleşme süresini uzatma yolunu seçen mükellef, tarhiyat kesinleşmemesi nedeniyle daha sonra yapılacak tarhiyatlarda tekerrür uygulamasına tabi tutulmayarak ÖDÜLLENDİRİLMİŞ olmaktadır.
Bu uygulama biçimi vatandaşların yasalar önündeki eşitlik ilkesine, vergi- ceza uygulamalarında ki caydırıcılık ve adalet prensiplerine aykırılık oluşturan yasa uygulamaları; mükelleflerle idare arasındaki uzlaşmayı engellemeye ve yıllar sürecek yargı yolunu açamaya , mükellefleri ihtilaf yaratmaya özendirmeye devam edecektir.
Nitekim; Danıştay 9.Dairesinin 27.01.2010 Tarihli Ve E.No: 2009/2070 K.No: 2010/269 Sayılı Kararında ; Vergi Yargısınca Sahte Ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma fiili Uyarınca V.U.K. 359.cu madde hükmü uyarınca 3 Kat olarak kesilen Cezanın 1 kat cezaya çevrilebileceği hükme bağlanmıştır.Danıştay Kararında Özetle; Söz konusu malları fiilen alan ve işletmesinde kullandığı belirlenen ayrıca hakkında gelir/Kurumlar vergisi yönünden eleştiri yapılmayan,belgeleri kasıtlı ve kötü niyetli (bilerek) kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi Ziya-ı cezasının, 213 sayılı VUK genel tebliği hükümleri dikkate alınarak bir kat olarak uygulanması gerektiğine karar verilmiştir.
Vergi yasalarında yapılacak değişikliklerin TBMM gündeminde olduğu bugünlerde , vergi ziya-ı cezası ve tekerrür uygulamasına yönelik yasal düzenlemelerin de yapılması halinde bu konularda yaratılacak ihtilafların azalmasına katkıda bulunulmuş olunacaktır.
KAYNAKÇA :
1- 213 S. V.U.K. ve 306 seri Numaralı Genel Tebliğ
2- Danıştay Kararları
