Tarih: 18.03.2011
6111 Sayılı kanun 25.02.2011 tarihinde 27857 1.mükerrer Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiş olup, Bazı kamu alacaklarının yeniden yapılandırılmasına ilişkin 1 seri numaralı genel tebliğ ise 12.03.2011 tarih ve 27872 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır.6111 sayılı yasanın 6.cı maddesi uyarınca matrah artışından yararlanamayacak mükellefler ve yasanın yürürlüğe girdiği 25.02.2011 tarihinden önce haklarında vergi incelemesine başlanılan mükelleflerin matrah artışından yararlanmaları durumunda mahsup uygulamasına ilişkin görüşlerimiz aşağıda açıklanmıştır.
6111 sayılı yasanın 9. cu maddesinin 6.cı bendi aşağıdaki gibidir.
(Matrah artışından yararlanamayacak mükellefler.)
“ 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki "defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerinitamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler", bu Kanunun 6 ncı, 7 nci ve 8 inci madde hükümlerinden yararlanamazlar.” 1 seri numaralı Genel Tebliğin 6-g bendinde ise, Bu hükmün uygulanmasında, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar ile yapılan tespitlerin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
213 sayılı VUK nun 359/2. bendi b fıkrası ise aşağıdaki gibidir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
6111 sayılı yasanın ilgili maddesi ile VUK.nun 359/2-b maddesi hükümleri karşılaştırıldığında,gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belge olarak tanımlanmış olup, bu belgeleri kullanan mükellefler matrah artışından yararlanabilecekler, düzenleyenler ise yararlanamayacaklardır. Bilindiği üzere, İncelemeye yetkililer tarafından düzenlenen Vergi İnceleme Raporlarında bazen sadece 359 cu madde uyarınca işlem yapılması gerektiği yazılmakta ilgili bent-fıkra yazılmamaktadır. Bu durumda vergi idaresi mükellef hakkında düzenlenen V.İ.Raporuna bakarak mükellefin matrah artışından yararlanıp yararlanamayacağı konusunda karar verememektedir.
Zira, 359.cu maddenin 2. bendinde ,Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
“Hakkında (5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009) on sekiz aydan(**) üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.”
Bu madde kapsamında olan mükellefler hakkında ise; ister sahte belge düzenleyicisi ister sahte belge kullanıcısı olarak vergi inceleme raporu düzenlenmiş olsun ; 6111 sayılı yasanın 6,7,8. maddeleri uyarınca matrah artışından yararlanabileceklerdir.
Vergi idaresinin matrah artışında bulunan mükelleflerin bu taleplerini açık ve kesin olarak ret edebilmesi için Vergi İnceleme Raporunda ilgili yasa maddesi ve ilgili bendi tam olarak belirtilmemiş ise söz konusu mükellef hakkında vergi inceleme elamanınca düzenlenmiş bulunan Vergi Suçu Raporuna bakılması gerekecektir. Ayrıca , matrah artışına engel olan yasa maddesinde ve uygulama genel tebliğinde fiilin işlendiği dönemle ilgi kurulmadığından; 359/2-b bendinde yazılı fiilin ,2010 T.yılında veya önceki yıllarda işlenmiş olmasının bir öneminin olmadığı görülmektedir.
Ayrıca,6111 sayılı yasanın ilgili maddesi uyarınca , matrah artışından yararlanamayacak durumda olan mükellefler matrah artışına ilişkin beyannamelerini internet ortamında gönderseler bile,yasanın sağladığı vergisel ve hukuksal avantajlardan yararlanamayacaklardır.
İNCELEMESİ DEVAM EDEN MÜKELLEFLERİN MATRAH ARTIŞINDAN YARARLANMASI:(2006-2009)
6111 sayılı kanunun 9.cu maddesinin 4. cü bendi uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.
“ Bu Kanuna göre matrah veya vergi artırımında bulunulması, bu Kanunun yayımlandığı tarihten (25.02.2011) önce başlanılmış olan vergi incelemeleri ile takdir işlemlerine engel teşkil etmez. Ancak, artırımda bulunan mükellefler hakkında başlanılan vergi incelemeleri ve takdir işlemlerinin, bu Kanunun 6 ncı maddesinin on birinci fıkrası ve 7 nci maddesinin altıncı fıkrası hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ayın başından itibaren bir ay içerisinde (31.03.2011 ) tarihine kadar sonuçlandırılamaması halinde , başvuru süresinin (02/05/2011) sonuna kadar matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmaları şartıyla, , başvuru süresinin (02/05/2011) sonuna kadar matrah ve vergi artırımında bulunmuş olmaları şartıyla,bu işlemlere devam edilmeyecektir.Bu durumda mükelleflerin sadece artırılan matrahlar üzerinden hesaplanan veya artırılan vergileri ödemiş olacaklardır..
Bu süre içerisinde sonuçlandırılan vergi incelemeleri ile ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma talepleri dikkate alınmaz.
İnceleme veya takdir sonucu tarhiyata konu matrah veya vergi farkı tespit edilmesi halinde, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce artırımda bulunulmuş olması şartıyla, inceleme ve takdir sonucu bulunan fark, bu Kanunun 6 ncı, 7 nci ve 8 inci madde hükümleri ile birlikte değerlendirilir. İnceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksat, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesidir.
6111 sayıl yasa ile ilgili olarak 12.03.2011 tarihinde yayınlanan 1 Seri Numaralı Genel Tebliğin 6-b ve takip eden bentleri aşağıdaki gibidir.
b) Kanunun yayımlandığı tarihten önce başlanılmış söz konusu vergi incelemeleri ile takdir işlemlerinin 31.03.2011 tarihinde sonuçlandırılması ve tarhiyata konu matrah farkı tespit edilmesi halinde;
ba) Mükellef, inceleme raporları ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce matrah artırımında bulunmuş ise, inceleme ve takdir sonucu bulunan matrah farkı ile mükelleflerin Kanunun 6, 7 ve 8 inci maddeleri hükümlerine göre artırdıkları matrahlar birlikte değerlendirilir. Bu değerlendirme sonucu mükellefin ilgili yıllarda artırılan matrah tutarlarının, vergi incelemeleri veya takdir komisyonu kararlarına göre o yıl için belirlenen matrah farkından fazla veya bu tutar kadar olması durumunda mükellef hakkında ayrıca vergi incelemeleri ve takdir komisyonu kararlarına göre vergi tarhiyatı yapılmaz ve ceza uygulanmaz.
bb) Vergi incelemeleri ve takdir sonucu belirlenen tarhiyata konu matrah farkının, mükellefin ilgili yıl için artırdığı matrah tutarından fazla olması halinde, aradaki fark tutar kadar matrah farkı üzerinden mükellef hakkında gerekli vergi tarhiyatı yapılacak ve ceza uygulanacaktır. Ancak mükellef, bu fark tutar üzerinden tarh edilen vergiler ile uygulanan gecikme faizi ve cezalar için Kanunun 4 üncü maddesi hükmünden yararlanarak ödemede bulunabilecektir.
Genel tebliğde yapılan açıklamaları bir örnek üzerinde irdelediğimizde ,
ÖRNEK: 2009 T.yılında 50.000,00TL matrah beyan eden Gelir vergisi mükellefi bay (A)nın 2009 T.yılı defter ve belgeleri 02.02.2011 tarihinde incelemeye alınmış olup, inceleme tutanağı 11.03.2011 tarihinde düzenlenmiştir. Mükellef (A ) 2009 T.yılına ilişkin olarak 6111 sayılı yasa uyarınca,11.03.2011 tarihinde 200.000,00TL tutarında matrah artışında bulunmuştur. Vergi İnceleme Raporu ise 15.03.2011 tarihinde vergi dairesi kayıtlarına girmiş olup, 200.000,00TL gelir vergisi matrah farkı tespit edilmiştir.
Bu durumda , vergi dairesi mükellefin beyan ettiği matrah artışı ile Vergi İnceleme raporunda tespit edilen matrah farkını karşılaştırdığında fark matrah çıkmadığı için gelir vergisi tarhiyatı yapamayacaktır.Bu durumda matrah artışından yararlanan mükellef vergisini zamanında ödemiş ise %15 oranında ( 200.000 x%15)= 30.000,00TL vergi ödemiş olacaktır.V.İ.R. 200.000,TL matrah farkı için 70.000,00TL gelir vergisi tarhiyatı önerildiğini , 6111 sayılı yasanın 4.cü maddesi uyarınca mükellef tarafından ihtilaf çıkarılmadan ödemenin yapılacağını varsaydığımızda ise mükellef %50 indirimden yararlanarak 35.000,00TL tutarında vergi ödeyecektir Böylece gelir vergisi mükellefleri vergilerini zamanında ödemiş iseler %35’ lik vergi dilimine giren matrah farkı tarhiyatlarında %2,5 oranında eksik vergi ödeme avantajına sahip olacaklardır. Matrah farkının matrah artışı ile karşılaştırılması yerine ; matrah artışı sonucu ödenmesi gereken verginin , vergi inceleme raporunda tarhı istenen vergi farkı için 6111 sayılı yasanın 4.cü maddesi uyarınca ; ödenmesi gereken tutarın %50 si
tutarındaki hesaplanan vergiden mahsup işlemi yapılsaydı %2,5 oranında bir vergi avantajı doğmayacaktı. Ayrıca ,matrahların mahsup edilmesi sonucu fark çıkmaması durumunda mükellef TEFE/ÜFE oranında hesaplanacak faizi ödemekten de kurtulmuş olacaktır.
Kurumlar vergisi mükellefleri için ise , Örnek.: Kurumun100.000,00TL matrah artışı yaptığı ve vergileri zamanında ödenmiş olması halinde %15 oranında (15.000.-TL tutarında ) , diğer durumlarda %20 oranında (20.000.-TL tutarında ) vergi ödeyecektir. Aynı mükellef kurumun matrah artışı yapmak yerine ; incelemenin 31.03.2011 tarihine kadar tamamlanması ve hakkında vergi tarhiyatının yapılmasını bekledikten sonra 6111 sayılı yasanın 4.cü maddesi uyarınca %50 oranda ödemede bulunmayı talep etmesi halinde ise, 2006-2009 dönemlerinde Kurumlar vergisi oranının ve Kurum G.V.Stopaj oranının % 20 olduğu göz önüne alındığında, ödemeye esas vergi oranı fiilen %7.5 veya %10 olacağından (7.500.-TL veya 10.000.-TL tutarında vergi ödeneceğinden) ve bu vergiye ayrıca TEFE/ÜFE oranında (7.500.-TL- 5.000.-TL nin) altında faiz hesaplanması halinde ise mükellef kurum avantajlı olacaktır.
Genel Tebliğin( bc) bölümünde ise , KDV uygulaması bakımından vergi inceleme raporuna veya takdir komisyonu kararına göre tarh edilmesi gereken vergiden, artırım nedeniyle ödenecek tutarlar düşülerek işlem yapılacağı,
-İnceleme, KDV yönünden artırım talebinde bulunulan yılın bütün dönemlerini kapsıyorsa, rapora göre tarh edilmesi gereken vergiden, 6111 sayılı Kanunun KDV artırımına ilişkin hükümleri gereğince yılın tamamı için hesaplanan vergi tutarı (bu Kanuna göre tahakkuk eden vergi) düşüleceği,
-İnceleme, KDV yönünden artırımda bulunulan yılın bazı dönemlerini kapsıyorsa, artırım nedeniyle hesaplanan yıllık tutar 12'ye bölünerek aylık ortalama bulunacak, bu ortalamanın raporun kapsadığı dönem sayısı ile çarpılması sonunda bulunan tutar, rapora göre tarh edilmesi gereken vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Mükelleflerin KDV yönünden yapacakları matrah artışında ise, inceleme raporunda tarhı istenilen vergiden, matrah artışı sonucu ödenen vergi mahsup edileceğinden, 6111 sayılı yasanın 4.cü maddesi hükmü uyarınca %50 indirimden yararlanarak ödeme yapılması durumunda matrah artışı için ödenen KDV nin ½ si tutarında fazla vergi ödenmiş olacaktır. Bu nedenle, mahsup işleminin mükellefin 4.cü madde hükmünden yararlanması halinde , ödenmesi gereken vergiden yapılması daha doğru olacaktır.
ÖRNEK: Mükellef bay (B) hakkında 2009 yılına ilişkin olarak yapılan incelenme sonucu düzenlenen 14.03.2011 tarihli V.İ.R.da 100.000.-TL KDV vergi farkı tespit edilmiş, inceleme devam ederken mükellefin KDV matrah artışından bulunarak 10.000.-TL tutarında katma değer vergisi beyan edilmiş olsun, bu durumda Genel tebliğde önerilen mahsup işlemi sonucu kalan (100.000. – 10.000)=90.000.-TL tutarında tarh edilecek vergi farkı için 6111/4.cü mad . uyarınca verginin %50 si ödeneceğinden 45.000.-TL vergi ödenmiş olacaktır. Bu mükellefin Matrah artışından yararlanmadığı ve adına yapılan vergi tarhiyatından sonra 6111 s.k 4. cü maddesi hükmünden yararlanarak ödeme yapmayı kabul ettiği durumda ise,100.000/2=50.000.-TL tutarında vergi ödeyecektir.Halbuki mahsup işlemi mükellefin nihai olarak ödeyeceği vergiden yapılmış olsaydı aynı mükellef (50.000 -10.000)= 40.000.-TL vergi farkı ödemiş olacaktı,.böylece inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girmesinden önce matrah artışı yaparak 10.000.-TL KDV ödeyen mükellef , genel tebliğle getirilen bu uygulama ile 5.000.-TL tutarında fazla vergi ödemiş olacaktır.
İncelemesi devam eden ve haklarında düzenlenecek Vergi İnceleme Raporu 31.03.2011 tarihine kadar vergi dairesi kayıtlarına intikal edecek olan mükelleflerin , matrah artışı taleplerinin getirisini çok iyi hesap etmeleri gerekecektir,
Ayrıca, mükellefler matrah artışı nedeniyle ödedikleri vergilerin, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmeyeceğini; indirim, mahsup ve iade konusu yapılamayacağını dikkate almaları gerekmektedir..
KAYNAKÇA:
1-) 6111 S.K.(25.02.2011 Tarih-27857 sayılı R.G.)
2-)1 seri Numaralı Genel .Tebliğ.(12.03.2011 Tarih-27872 sayılı R.G.)
