Tarih: 08.02.2013
Hızla gelişen ve değişen ekonomik olaylara uyum için şirketler gayrimaddi haklar olarak tanımlanan (Bilgisayar yazılım, Lisans, imtiyaz, işletme, arama gibi ) hakların kullanımını satın almakta, söz konusu hakların kurulumu, bakımı, kullanıcıların eğitimi v.b. harcamalar için önemli bir finans kaynağını bu işlere harcamaktadırlar. Ayrıca gelişen teknolojileri takip ederek kullanım hakkını aldıkları yazılım programlarını iş ve işlemlerine uyarlı hale getirmesi içinde yenileme harcamaları yapmaları gerekmektedir.
Yazımızda gayrimaddi hakların elde edilmesi için şirketlerce yapılan harcamaların aktifleştirilmesi, söz konusu hakların amortismana tabi tutulması konularına ve uygulama da karşılaşılan sorunlara yer verilmiştir.
Muhasebe sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Tek Düzen Hesap planında Maddi olmayan duran varlıklar aşağıdaki gibi yer almaktadır.
250-Haklar :(imtiyaz, patent, Lisans, ticari marka, unvan gibi bir bedel ödenerek elde edilen bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamaları kapsar.),261-Şerefiye,262-kuruluş ve örgütlenme Giderleri, 263-Araştırma ve Geliştirme Giderleri,264-Özel maliyetler,267-Diğer Maddi Olmayan Duran varlıklar olarak yer almaktadır.
V.U.K. nun 269 uncu maddesinde, iktisadi işletmelere dâhil gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği, bu kanuna göre, aşağıda yazılı kıymetlerin ise gayrimenkuller gibi değerleneceği belirtilmiştir.
1-Gayrimenkullerin mütemmim cüzü ve teferruatı
2-Tesisat ve makinalar,
3-Gemiler ve diğer taşıtlar,
4-Gayrimaddi haklar
V.U.K. nun 270 inci maddesinde maliyet bedeline giren giderler belirlenmiş, 272 inci. Maddesinde ise normal bakım tamir ve temizleme gideri dışında, gayrimenkulün iktisadi kıymetini devamlı olarak arttırmak maksadıyla yapılan giderlerin maliyet bedeline ekleneceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı G.V. K. nun / 5-6 ıncı bentlerinde ise gayrimenkul olarak tescil edilen Gayri maddi haklar sayılmıştır.
5. (3239 sayılı Kanunun 55'inci maddesiyle değişen bent) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alâmetifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)
Ayrıca, patent, formül, dizayn, örnek kalıp, tenik bilgi (Knuw-how),format ve benzeri kalemler, lisans kullanım hakkı ve 213 sayılı V.UK. 290 cı maddesinde yer alan finansal kiralama haklarıda bu kapsamda yer almaktadır.
6. (202 sayılı Kanunun 35'inci maddesiyle değişen bent) Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesinde “ işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzunu teşkil eder” hükmü yer almaktadır.
Aynı kanununun 315 inci maddesinde ise mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri belirtilmiş olup, amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak olan faydalı ömür ve Amortisman oranları ise 339,365,389,399 ve 406 sıra numaralı VUK genel tebliğleri ve 333 sıra no’lu VUK Genel Tebliğine ekli listede yer almaktadır.
Gelir İdaresi Başkanlığınca kullanılmakta olan yazılımların vergi ve muhasebe uygulamalarına uyumlu hale getirilmesi nedeniyle yapılan harcamalar ile yazılım için ödenen kullanım bedellerinin giderleştirilmesi, faydalı ömür esasına göre amorti edilmesi konusunda verilen özelgelerde özetle;
“Kullanılmakta olan bilgisayar yazılımlarının vergi ve muhasebe uygulamalarına uyumlu hale getirilmesi nedeniyle yapılan harcamalar ile söz konusu yazılımın iktisabına yönelik olarak yapılan diğer harcamaların aktifleştirilerek amortisman listesinin “4.3 Bilgisayar yazılımları “ sınıflandırması uyarınca 3 yılda ve %33,3 amortisman oranı ile itfa edilmesi, diğer taraftan söz konusu yazılımın kullanım süresi boyunca faturalandırılacak kullanım bedellerinin ise dönem gideri olarak dikkate alınması gerektiği,
Yazılım paketi satın alınması, sistem değişikliği için Lisans satın alınması, bilgisayar programı oluşturulması ve geliştirilmesi yönünde yatırımlar yapılması halinde ise yazılım projesinin kurulum aşamasının 18-24 ay arasında sürebileceği dikkate alındığında, lisans bedeli ve bilgisayar yazılım bedellerinin itfasının ise,
“ Bilgisayar yazılımlarının 333 sıra numaralı VUK genel tebliği ekli listenin 4.Bilgi sistemleri ayırımının 4.3-Bilgisayar Yazılımları başlıklı alt ayırımında 3 yıl ve %33,3 olarak, gayrimaddi hakların faydalı ömrü ve amortisman oranı ise “55.Gayri Maddi İktisadi Kıymetler: İmtiyaz hakları (Franchising) ,patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Knuw-how),format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (işletme hakkı gibi) ve bunların benzerleri” ayırımında 15 yıl ve %6,66 olarak tespit edilmiştir.
333 Sıra No.lu Vergi Usul Genel Tebliğinin "4-3" bölümünde, bilgisayar yazılımları tanımlanmaksızın genel olarak ifade edilmiş olup bu kapsamda değerlendirilmesi gereken iktisadi kıymetlerin neler olduğu ayrıca belirlenmemiştir. Söz konusu Tebliğde yer alan ifadeden, teknik anlamda "bilgisayar yazılımı" olarak değerlendirilecek bütün iktisadi kıymetlerin amortisman süresinin 3 yıl olduğu anlaşılmaktadır. Literatürde bilgisayar yazılımı; hem bilgisayar sistemini oluşturan donanım birimlerinin yönetimini hem de kullanıcıların işlerini yapmak için gerekli olan programlar şeklinde tanımlanmaktadır. Benzer ve daha kapsayıcı bir tanım olarak, bilgisayar üzerinde yer alan fiziksel tüm unsurlar donanım, geri kalan programlama unsurlarının tamamı ise yazılım olarak nitelendirilmektedir.
Yukarıda yer verilen hüküm ve açıklamalar uyarınca, lisans olarak satın alınan iktisadi kıymetler gayrimaddi hak kapsamında15 yıl, yazılım olarak satın alınan iktisadi kıymetler 3 yıl içerisinde amortismana tabi tutulacağı” belirtilmiştir.
Yurt dışı firmadan alınan yazılım hizmetlerinin vergilendirilmesinde ise,
Yurtdışı mukimi şirket tarafından elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı niteliğinde olup, Ülkemiz ile söz konusu ülke arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaması'nın bulunup/bulunmadığı hususuna bakılması gerekmektedir. Çifte vergilemeyi önleme anlaşmasının bulunması halinde söz konusu anlaşmanın serbest meslek faaliyeti ile ilgili hükümleri dikkate alınmalıdır.
Yurtdışı teşebbüsün Türkiye'de icra edeceği serbest meslek faaliyeti, bu teşebbüsün personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek faaliyetlerini ifade etmekte olup, personellerin Türkiye'ye gelmeksizin icra edecekleri serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak yurtdışı mukimi teşebbüse yapılacak ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır.Türkiye'ye gelmeksizin uzaktan erişim ile yapılan hizmetler ise Türkiye'de yapılmış sayılmalıdır.
Faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda ise, yaptıkları serbest meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde 183 günü aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden Türkiye'de faaliyet icrası için kalınan süreye bakılmaksızın söz konusu ödemeler üzerinden vergi tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler, Anlaşma hükümleri çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
01.01.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında; birinci maddede yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği hükme bağlanmış, üçüncü fıkrasında ise dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu belirtilmiştir. Anılan maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendinde de, Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının, dar mükellefiyet konusuna giren kurum kazancı olarak vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafındankurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranı da, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren % 20 olarak belirlenmiştir.”
Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında kişisel görüşümüz,
Bilgisayar yazılımlarının kurulum aşamasında yapılan harcamalar, eğitim v.b. bir yıldan daha fazla sürdüğü durumlarda, yapılan ödemelerin 258- Yapılmakta olan yatırım harcamalarında takip edilerek kurulumun tamamlandığı ve kullanılmaya başlandığı tarihte aktifleştirilerek amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerekmektedir. Kurulum aşamasında sonra yapılacak bakım onarım, ilave eğitim v.b. harcamaların ise doğrudan giderlere intikal ettirilmesi, vergi usul kanununun 272. ci maddesi uyarınca da; amortismana tabi iktisadi kıymetin değerini artırıcı nitelikte ki harcamaların ise iktisadi kıymetin maliyetine eklenerek kalan süre içerisinde amortismana tabi tutularak itfa edilmesi gerekecektir.
KAYNAK :
1-213 sayılı V.U.K.
2-Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri.
